职工薪酬会计与税务处理差异分析[一]

职工薪酬会计与税务处理差异分析[一]

责任编辑:chinesetax  文章来源:财务与会计  点击数:  更新时间:2010/10/9 11:06:11

        职工薪酬会计与税务处理差异分析(一)

         新税法实施以来,关于职工薪酬的税前扣除政策一直是实务界尤其是内资企业关注的焦点。本文基于新会计准则和新税法的相关规定,对职工薪酬会计核算与纳税处理中产生的财税差异进行比较分析。

  一、关于“职工薪酬”与“工资薪金”范畴的比较分析

  《企业会计准则第9号—职工薪酬》规定:职工薪酬,是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。而《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第三十四条规定:企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。何谓“合理的工资薪金支出”?《实施条例》第三十四条随之进行了概述:工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

  相对于“合理的工资薪金支出”,会计准则中的“职工薪酬”是一个更为宽泛的概念。《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)进一步明确:《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”,是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和,不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。由此可见,税法中的“工资薪金”近乎于会计准则中的“职工工资、奖金、津贴和补贴”,会计准则讲解中将其解释为:按照国家统计局的规定构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴,以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。

  二、关于“职工”范围的比较分析

  《企业会计准则第9号—职工薪酬》应用指南对于职工范围的界定同样比较宽泛,包括:与企业订立劳动合同的所有人员,含全职、兼职和临时职工;虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员,如董事会成员、监事会成员等;还包括在企业的计划和控制下,虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命,但为其提供与职工类似服务的人员,也纳入职工范畴,如劳务用工合同人员。

  税法中的“职工”特指有任职或受雇关系的劳动者。所谓任职或受雇关系,一般是指在一段时期内具有连续性的服务关系,在此期间,提供服务的职员或者雇员的主要收入或者很大一部分收入来自于任职企业,企业向这部分人员提供的报酬称为“工资薪金”;不符合前述条件的向企业提供独立劳动的人员称为劳务人员,支付给其的报酬称为“劳务报酬”,如外部董事费等,笔者认为,《劳动合同法》中的“非全日制用工”也可归为此类。不管何种类型的职工,在会计核算方面,其所需解决的问题是根据各位员工工作的性质、岗位、时间和绩效等,将职工薪酬在不同期间的不同成本费用项目中进行合理分配,只要薪酬费用实际发生,即予以确认和计量。而税法中对职工和劳务用工进行划分,首先,在个人所得税方面涉及到不同的计税方法:职工工资薪金的个税计税方法为按月定额扣除费用后,对应纳税所得额适用九级超额累进税率计税;劳务报酬个税计税方法为按次定额扣除或比例扣除费用后,进行定率计税并结合加成计税。其次,在企业所得税计税方面,职工工资薪金税前扣除的凭证为实际发放工资的自制凭据—工资单,而劳务报酬在税前扣除时,属于对外支付和结算,故主管税务机关通常会要求具备劳务费发票等外部凭证。

  那么,劳动用工中的“任职或者受雇”关系是如何成立的呢?根据《劳动合同法》,用人单位自用工之日起即应与劳动者建立劳动关系。用人单位应当建立职工名册备查。

  在税收征管实践中,税务机关有时因各种条件所限而无法去核查企业的劳动合同,因而,无论是在征收个人所得税还是企业所得税时,在劳动合同之外,还倾向于选取一些易于获取的指标来判定职工人数,如一些基层税务机关将企业是否为个人缴纳了社会保障费用作为判断其是否为“职工”的标准,并据此掌握职工人数。由于我国是一个人口大国,目前的劳动用工情况较为复杂,且社会保障制度尚不健全,因而上述标准的运用会产生一些实际问题。例如,一些行业和企业(如建筑业等)存在着季度性、临时性用工的现象,许多企业存在大量流动性较高的员工(如农民工),有的用工单位并未与其签订正式劳动合同,或虽签订用工协议但未为个人缴纳社会保障费用的情况。在此类情况下,如果对企业支付的报酬不认可为“工资薪金”,视相关用工为劳务用工,要求按劳务报酬扣缴个人所得税,或否定工资发放明细表之类自制凭证的税前扣除效力,这显然有悖税法税理(本文不讨论企业未为员工缴纳社会保障费用方面的法律责任问题)。从本质上看,员工在工作期间确为企业提供了连续的、固定的服务,接受企业的管理和考核,工作期间获得的劳动报酬构成员工主要收入来源,因而员工提供的并非独立劳务,不应否定其所获报酬的工资薪金性质。

  既然上述确认“职工”身份的标准存在现实问题,在某些基层税务机关又采用了一种从宽的标准,如以连续领取六个月以上的工资薪金报酬为标准确定企业职工人数,并要求企业人力资源部门提供相应的职工名册。这种标准显然是按实质重于形式的原则解决问题,以企业提供的内部材料为判断依据,有利于解决一些企业存在的实际困难,减少了会计与税收之间在“职工”身份认同上的差异。然而,事情总是一分为二的,由于职工薪酬的支付对象为个人,且可采用现金形式,在我国企业的税法遵从状况参差不齐的大背景下,完全依赖企业提供的单一内部证据也值得斟酌。笔者认为,无论是税务机关征收管理,还是纳税人的税收风险控制和人力资源管理,都应多方位考虑。对于长期未为其缴纳社会保障的事实用工,应将个人交由劳务派遣单位进行人事关系管理;对于季节性、临时性用工,应注意将短期用工协议、个人身份证明资料、劳动考勤记录、工资薪金支付记录、银行支付结算方式等多种证据材料相互印证,确保计税活动依法有据、公平合理。

  三、职工工资薪金税前扣除方面的差异比较与纳税调整

  (一)关于税前扣除的具体规定

  国税函[2009]3号文规定:《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”,是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时,可按以下原则掌握:①企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;②企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;③企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的,工资薪金的调整是有序进行的;④企业对实际发放的工资薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;⑤有关工资薪金的安排,不以减少或逃避税款为目的。

  (二)差异调整事项

  根据《实施条例》及国税函[2009]3号文的相关规定,即使是会计核算中的“职工工资、奖金、津贴和补贴”,仍未必是可于当期税前扣除的工资薪金支出,这里可能产生差异的调整事项有:

  1.实际发生原则与纳税调整。根据税法中税前扣除的实际发生原则,工资应当按实际“发生”数在税前列支,提取数大于实发数的差额应调增应纳税所得额。但是,本着税法关于汇算清缴期的基本规定以及企业所得税纳税申报法律责任的规定,企业在汇算清缴期结束之前(次年5月31日前)发放纳税申报年度提而未发的工资,应当视同纳税申报年度实发工资准予税前扣除。在实际工作中,企业一般都是根据人事部门提供的员工考核情况表,于当月支付员工上月的工资,不免存在次年1月份发放上年度12月份工资的情况,特别是企业年度终了时,因绩效考核时间较长、程序较多,需要先行提取全年一次性奖金等,形成纳税申报年度工资薪金的延迟发放。但是,如果在年度企业所得税汇算清缴期满时仍未发放完毕的,应予纳税调增。以后年度补发时,再作纳税调减。

  2.合理性原则与纳税调整。《实施条例》中强调了税前扣除的工资薪金必须符合合理性原则。何为合理?到目前为止,税收政策中并未统一规定一个定量标准,只是在国税函[2009]3号文中规定:“属于国有性质的企业,其工资薪金,不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分,不得计入企业工资薪金总额,也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”除此之外,都是一些定性的原则要求。国税函[2008]159号文指出,对工资支出合理性的判断,主要包括两个方面。一是雇员实际提供了服务;二是报酬总额在数量上是合理的。在实际操作中,主要需考虑雇员的职责、过去年度的报酬情况,以及雇员的业务量和工作技能复杂程度等相关因素。同时,还应考虑企业的平均工资增长情况与当地同行业职工平均工资水平。可见,合理性原则的实施更依赖于基层税务机关在征管实务中因地制宜的把握。笔者认为,国税函[2009]3号文列举的若干税前扣除条件中,有两个条件值得重视:企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的,工资薪金的调整是有序进行的;有关工资薪金的安排,不以减少或逃避税款为目的。由此出发,下列情形可能引发主管税务机关行使其“合理性”薪酬判定的自由裁量权:

  ①在自然人控股、自然人股东同时也是公司管理层的民营企业,在其他经营状况未发生重大变化的情况下,大幅度提高股东工资薪金,或给在企业工作的亲属支付高薪,增加职工薪酬费用总额。这种行为如果不被控制,则公司降低了企业所得税费用,同时又减少利润分配进而降低红利税目的个人所得税(只要两者之和不超过增加的“工资薪金”税目的个人所得税,当事人完全可进行避税策划)。

  ②将对不存在劳动用工关系的股东所作的分红变通为工资薪金。

  ③将减免税期间的工资薪金人为延迟到正常纳税期间支付,工资薪金发放水平呈非正常性不稳定状态。

  ④母子公司之间利用双方不同的税收待遇及不同盈亏状况,互相调节工资支付水平。
 
  3.工资薪金个人所得税扣缴义务履行情况与企业所得税纳税调整。国税函[2009]3号文将企业是否依法履行代扣代缴员工工资薪金个人所得税,作为工资薪金能否税前扣除的前置条件之一,这就要求企业重视对一些特殊薪酬项目个人所得税扣缴义务的履行,如季度奖、全年一次性奖金、工资性津贴、补贴等,否则,便会产生企业所得税纳税调整方面的责任。

  4.工资薪金分配与纳税调整。基于税法的基本原则,企业应将职工薪酬在不同的成本费用类账户、资本性支出与收益性支出中作合理划分,将福利部门人员(如内部幼儿园、医院、食堂等)、工会部门人员、职工教育

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